三种方法计算财政贴息对企业利润和应纳税所得额的影响

  一、新准则发布前

  财政贴息是政府为支持特定领域或区域的发展,根据国家宏观经济形势和政策目标,对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。财政贴息是政府补助的主要形式之一,但2006年发布的政府补助准则对于不同贴息方式下如何会计处理,未作详细规定,只是在在一些单行会计核算文件中,进行了会计处理上的调整。比如:

  1、财政将贴息资金拨付给贷款银行,由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款的有2000年12月18日,财政部颁布的《中央储备粮油财政、财务管理暂行办法》(财建〔2000〕939号):中央储备粮油的利息开支,从2001年起,由财政部与中国农业发展银行根据实际储存粮油数量和当期粮油收购贷款利率据实结算。中国农业发展银行不得以任何名义再向承储企业收取中央储备粮油贷款利息,承储企业有权拒交。

  例1:20×7年3月,中央储备粮某市直属库A企业为购买储备粮从国家农业发展银行贷款2000万元,同期银行贷款利率为6%。利息开支由财政部与中国农业发展银行根据实际贷款额和贷款利率据实结算,A企业不需向农业发展银行支付贷款利息。

  在这种情况下,A企业只需以实际收到的借款金额作为借款的入账价值,不需计算利息费用。

  2、财政将贴息资金直接拨付给企业,企业将对应的贴息冲减相关借款费用的有国家粮食局2013年12月27日发布的《粮食企业执行会计准则有关粮油业务会计处理的规定》的通知(国粮财〔2013〕311号):关于粮食企业取得的财政资金,应纳入政府补助进行核算,如粮油产业化项目贷款贴息、建仓贷款贴息、……等。对于收益相关的政府补助,企业依据政府及有关部门下发的文件、规章制度和管理办法中所确定的标准和金额,借记“其他应收款应收补贴款”科目,贷记“递延收益”科目,按照配比原则,同时借记“递延收益”科目、贷记“补贴收入”科目。

  例2:20×7年3月,中央储备粮某市直属库A企业为购买储备粮从国家农业发展银行贷款2000万元,同期银行贷款利率为6%。自20×7年4月开始,财政部门于每季度初,按照A企业的实际贷款额和贷款利率拨付A企业该季度储备粮贷款利息,A企业收到财政部门拨付的利息后再支付给银行。A企业的会计处理(单位:万元,下同):

  (1)20×7年4月,实际收到财政贴息时

  借:银行存款30

   贷:递延收益30

  (2)实际计提利息费用时:

  借:财务费用10

   贷:应付利息10

  (3)将补偿20×7年4月份利息费用的补贴计入当期收益

  借:递延收益 10

   贷:补贴收入10

  (4)贴息冲减借款费用

  借:补贴收入10

   贷:财务费用10

  20×7年5月和6月的分录同上。(其他分录略)

  二、新准则发布后

  近日,财政部对《企业会计准则第16号——政府补助》进行了修订,并以财会〔2017〕15号文件《财政部关于印发修订<企业会计准则第16号——政府补助>的通知》下发。新准则对财政贴息的会计处理做了更加详细的规定,并提供了两种方法供企业选择,既不违背国际趋同的原则,也允许企业选择简易方法,满足不同企业的现实需求。

  新准则规定,企业取得政策性优惠贷款贴息的,应当区分财政将贴息资金拨付给贷款银行和财政将贴息资金直接拨付给企业两种情况,分别会计处理。

  第一种情况,财政将贴息资金拨付给贷款银行,由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款的,企业可以选择下列方法之一进行会计处理:

  (一)以实际收到的借款金额作为借款的入账价值,按照借款本金和该政策性优惠利率计算相关借款费用。

  (二)以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用,实际收到的金额与借款公允价值之间的差额认为递延收益。递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销,冲减相关借款费用。

  企业选择了上述两种方法之一后,应当一致地运用,不得随意变更。

  第二种情况,财政将贴息资金直接拨付给企业,企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用。

  为便于理解准则的规定,我们先来举例说明第一种情况:财政将贴息资金拨付给贷款银行,由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款。

  例3:20×1年1月1日,A企业为建造一项环保工程向B银行申请财政贴息贷款1000万元,期限3年,年利率为3%,利息每年末支付。同期银行贷款利率为6%。A企业有两种会计处理方法可以选择:(单位:万元,下同)

  方法1、以实际收到的借款金额作为借款的入账价值,按照借款本金和该政策性优惠利率计算相关借款费用。

  (1)    收到借款时

  借:银行存款1000

   贷:长期借款1000

  (2)每年计提利息时

  借:在建工程/财务费用30

   贷:应付利息30

  方法2、以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用,实际收到的金额与借款公允价值之间的差额认为递延收益。递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销,冲减相关借款费用。

  因未有官方正式讲解,笔者的理解的做法是:

  (1)收到借款时

  借款的公允价值:1000×3%×(P/A,6%,3)+1000×(P/F,6%,3)

  或:1000×3%/(1+6%)+1000×3%/(1+6%)2+1000×3%/(1+6%)3+1000/(1+6%)3=919.80

  实际收到的金额:1000

  应确认递延收益:1000-919.80=80.20

  借:银行存款1000

   贷:长期借款919.80

     递延收益80.20

  (2)确认利息支出、摊销递延收益:

  20×1年:

  利息支出919.80×6%=55.19

  借:在建工程/财务费用55.19

   贷:应付利息55.19

     摊销递延收益919.80×6%-1000×3%=25.19

  借:递延收益25.19

   贷:在建工程/财务费用25.19

  20×2年:

  利息支出[919.80×(1+6%)-1000×3%]×6%=56.70,

  借:在建工程/财务费用56.70

   贷:应付利息56.70

     摊销递延收益56.70-1000×3%=26.70

  借:递延收益26.70

   贷:在建工程/财务费用26.70

  20×3年:

  利息支出{[919.80×(1+6%)-1000×3%]×(1+6%)-1000×3%}×6%=58.31,

  借:在建工程/财务费用58.30

   贷:应付利息58.30

     摊销递延收益58.30-1000×3%=28.31

  借:递延收益28.31

   贷:在建工程/财务费用28.31

  我们再举例说明第二种情况:财政将贴息资金直接拨付给企业,企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用。

  例4:20×1年1月1日,A企业为建造一项环保工程向B银行贷款1000万元,期限3年,年利率为6%。当地政府批准按照实际贷款额给与A企业年利率3%的财政贴息,按年支付。

  (1)    20×1年收到借款时

  借:银行存款1000

   贷:长期借款1000

  (2)每年计提利息时

  借:在建工程/财务费用60

   贷:应付利息60

  (3)收到的贴息

  借:银行存款30

   贷:递延收益 30

  (4)冲减相关借款费用

  借:递延收益30

   贷:在建工程/财务费用30

  (其他分录略)

  以上三种方法对企业利润和应纳税所得额的计算结果相同。第一种方法的特点是核算简单,而后两种方法则更真实、完整地反映政府补助的相关信息。但第二种方法核算繁琐,且借款的入账价值与实际不符,实务中想必很少被选择运用。