有关企业所得税收入的确认、税前扣除疑难问题解答

      收入确认部分
  问:企业接受捐赠、对外投资的资产评估增值所得如果超过当年应纳税所得额50%以上的,是否允许在5年内递延纳税?
  答:根据《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局2010年第19号公告)规定,企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等,不论是以货币形式、还是非货币形式体现,除另有规定外,均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

  新《企业所得税法》实施之前,根据《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》(国税发[2004]82号)文件和《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函[2008]264号)文件规定,企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得,占当年应纳税所得50%及以上的,可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。
  例如,某企业2008年取得一笔捐赠收入500万,占应纳税所得50%以上,在一个纳税年度缴税确有困难,已经当地税局批准可以分五年计入收入,那么2008年计入收入100万元,2009年计入收入100万元。根据国家税务总局2010年第19号公告的规定,该企业2010年计收入300万元,即应当于2010年度将剩余的300万元一次性计入本年度的收入纳税。
  新《企业所得税法》实施后,部分省份已经停止执行递延纳税政策。国家税务总局2010年第19号公告对此问题进行了统一,即:除另有规定外,一律一次性计入当年所得。

  另有规定主要是指:
  一是根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)文件规定,符合特殊性税务处理条件的债务重组所得,“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额”。
  二是《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号)规定,“企业从规划搬迁次年起的五年内,其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额,在五年期内完成搬迁的,企业搬迁收入按上述规定处理”。
  三是《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第二条关于递延所得的处理规定,企业按原税法规定已作递延所得确认的项目,其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。

  问:提供公共服务的企业向客户一次性收取的入网费如何纳税?
  答:根据《企业所得税法实施条例》第九条规定,“企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用”。

  根据《财政部关于印发<关于企业收取的一次性入网费会计处理的规定>的通知》(财会字[2003]16号)文件规定,企业应按以下原则确定对已记入“递延收益”科目的入网费适用的分摊期限:
  1.企业与客户签订的服务合同中明确规定了未来提供服务的期限,应按合同中规定的期限分摊。
  2.企业与客户签订的服务合同中没有明确规定未来提供服务的期限,但企业根据以往的经验和客户的实际情况,能够合理确定服务期限的,应在该期限内分摊。
  3.企业与客户签订的服务合同中没有明确规定未来应提供服务的期限,也无法对提供服务期限作出合理估计的,则应按不低于10年的期限分摊。

  提供公共服务的企业向客户一次性收取的入网费应在受益期内分期确认收入。

  问:公共服务企业无偿接收房地产开发企业的供电、供水、供热配套设施等资产,如何进行税务处理?
  答:公用企业无偿接受其它企业的公共配套设施,用于生产经营,如接收企业进行会计账务处理,确定产权归自己,则应视同接受捐赠进行税务处理。如产权不归属接收企业,并且接收企业不做会计账务处理,则不进行收入确认。

  问:金融机构贷款应收利息,逾期90天仍未收回,是否应该冲减利息收入?
  答:根据《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》(国家税务总局公告2010年第23号)规定,属于逾期贷款,其逾期后发生的应收利息,应于实际收到的日期,或者虽未实际收到,但会计上确认为利息收入的日期,确认收入的实现。即金融企业逾期90天仍未收回的贷款利息,可以按收付实现制确认营业收入,也可以按会计确认利息收入的日期确认税务利息收入。

  问:商场采取购货返积分的形式销售商品,如何确认收入?
  答:“商场采取购货返积分的形式销售商品”实质上是买一赠一销售,应按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定,企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
  这里的“买一赠一”包括了“买一赠二”、“买二赠一”等多种形式。
  本企业商品仅指企业已按库存管理的商品。

  问:房地产开发企业以买别墅送汽车的方式销售不动产的,所得税上如何处理?
  答:根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)以及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)规定,企业以买别墅送汽车的方式销售不动产的,不属于捐赠行为,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例分摊确认各项的销售收入。销售的不动产属于未完工产品的,不动产预售收入应按规定的计税毛利率计征企业所得税,但汽车销售收入不适用房地产开发的有关税收规定。

  问:商场采取购货返积分形式销售商品,如何确认销售收入
  答:根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)和《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号)规定,商场采取购货返积分形式销售商品的,应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售产生的收入与奖励积分之间进行分配,与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益,待客户兑换奖励积分或失效时,结转计入当期收入。

  事实上,“商场采取购货返积分的形式销售商品”实质上就是买一赠一销售,应按照:国税函[2008]875号企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。这里的“买一赠一”包括了“买一赠二”、“买二赠一”等多种形式。实际操作中一般都是简化处理,在商品销售时,按实际取得的收入,计当期销售收入,在积分兑换商品时,赠品做成本扣除;或在积分作废时,在会计和税收上均不做处理。
  商品销售收入按实际取得的收入计算,是认可的。
  也有人认为,1.该规定是《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)文件的规定,至此在这里会计与税收不存在差异。在实践中由于与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益,如果到期失效的时候必须将这部分收入转入所得税收入,这也是税务稽查的重点。会计与所得税的这种处理方式同增值税存在差异,增值税在货物销售当时,将全部销售价款计入收入,未来以积分兑换商品时不再计税(部分税务机关可能存在争议)。

  2.企业的实际做法。有的企业采取了在货物销售当期将全部销售收入计入会计收入、增值税收入、所得税收入,将来积分兑换商品时,只做成本结转,不再作为收入处理,这种做法由于不会损害税收利益,税务机关不会进行干涉,但是这种做法违反了财会函[2008]60号文件关于会计做账的明确规定。

  问:供水、供电、供热企业收取一次性入网费,其收入该如何确认?
  答:供水、供电、供热企业取得的一次性入网费收入,按照合同约定的使用人应付一次性入网费的日期确认收入的实现;使用人提前付款或者未约定付款日期的,以实际收到一次性入网费的日期确认收入的实现。

  问:接受国外企业(非关联企业)捐赠的生产设备如何缴纳企业所得税?
  答:《企业所得税法》第六条规定,企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。包括:接受捐赠收入。接受捐赠收入,是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。
  接受捐赠收入,按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。
  因此,接受国外企业(非关联企业)捐赠的生产设备需要并入收入总额缴纳企业所得税。

  问:超过三年以上的应付款项,是否需要调增应纳税所得额?
  答:企业确实无法支付的应付账款(超过三年以上),应并入当期应纳税所得依法缴纳企业所得税。已经并入当期应纳税所得的应付账款在以后年度支付的,可在支付年度税前扣除。
  对企业逾期3年以上仍未收回的应收账款坏账损失税前扣除的,应按照《国家税务总局关于印发<企业资产损失税前扣除管理办法>的通知》(国税发[2009]88号)第十八条的规定,即逾期三年以上的应收款项,企业有依法催收磋商记录,确认债务人已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年以上的,并能认定三年内没有任何业务往来,可以认定为损失。

  超过三年以上的应付款项,如果债权方没有将该项应收债权作为资产损失在企业所得税前扣除,债务人无需调增应纳税所得额。

  问:企业确实无法偿付的应付款项应缴纳企业所得税。那么,应付未付款项是否包括无法支付的其他应付款?税务机关如何认定企业无法偿付?
  答:应付款项是指企业在经济活动中应当支付而尚未支付的各种款项,包括应付账款、应付票据和其他应付款。实际执行中,企业应对超过三年的应付未付款项作出合理解释,并提供能够偿付的相关证据(如证明债权人没有按规定确认损失并在税前扣除的证据),经税务机关确认后,可以不并入应纳税所得额。无法提供有效证明或不能作出合理解释的,应并入应纳税所得额征税。对已并入应纳税所得额的应付未付款项在以后年度实际支付时,在支付年度据实扣除。
  这里的有效证明,最直接的证据是:超过三年以上的应付款项,债权方没有将该项应收债权作为资产损失在企业所得税前扣除。理论上,对方没有注销税务登记,或沦为非正常户,就会有理由不认定为收入。
  其它应付款账上有挂账三年以上的,将是税务机关重点检查的对象,有被协查的风险。

  问:对安置残疾人员取得的增值税退税,企业是否应并入应纳税所得额征收企业所得税?
  答:《财政部、国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)第一条第二项规定,企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金,准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

  《财政部、国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》(财税[2007]92号)中规定的限额即征即退增值税优惠是由财政部、国家税务总局规定专项用途并经国务院批准的。因此,企业安置残疾人员取得的限额增值税退税,应当作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

  问:我公司最近把一栋房子出租了,收到2年的租金收入,请问这种跨年的收入应如何确认收入?
  答:根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)文件第一条关于租金收入确认问题规定:根据《企业所得税法实施条例》第十九条的规定,企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入,应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中,如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。
  出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业,也按本条规定执行。

  问:核定征收企业取得的股权转让所得、转让土地使用权等非经常经营所得,是否可以减除其股权成本?
  答:《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》(国税函[2009]377号)文件规定,核定征收企业的应税收入额等于收入总额减去不征税收入和免税收入后的余额。用公式表示为:应税收入额=收入总额-不征税收入-免税收入。其中,收入总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。

  一些核定征收的企业,取得转让土地使用权、转让股票、股权所得,或许是平价转让,如果完全按照文件执行,对纳税人不利,那么,究竟应当如何执行?尤其是在大小非解禁检查中,核定征收企业如果取得大小非解禁的股权转让所得,按照什么样的征收方式征税,对企业利益影响极大。

对于这个问题,政策其实规定得很清楚。一个纳税人不能有两种征收方式,但是一些地方从实际出发,出台了照顾纳税人的规定。比如河北省地税、宁波市地税、辽宁地税等规定,这些偶然所得可以扣除其成本计入应纳税所得额,单独计算。即允许一个纳税人在一定程度上采取两种征收方式。而北京国税、青岛地税、大连国税、苏州地税局则规定必须严格按照国税函[2009]377号文件处理。因此,纳税人在执行过程中,最好咨询当地税务局。