关联企业债转股损失税前扣除探讨

  案例:A公司占B公司60%的股权,初始货币投资成本1200万元,2007年末应收款项B公司900万元,其中全是真实的业务购销行为发生的为560万元,其余均为往来款。2008年,双方自愿达成债权转股权协议,以1:1转为实收资本,并已验资确认,A公司账面确认对B公司的投资成本增加至2100万元(假设以上价值均是公允的)。2009年B公司已被工商部门吊销营业执照,经过清算程序,无可供分配财产,税务登记证也已注销,A公司该长期投资2100万,确实无法收回,账面确认2100万股权投资损失。税法上是否确认该2100万损失,存在不同意见。

  观点一认为:国税发[2009]88号第四十二条规定:企业发生非经营活动的债权以及可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失,不得确认为在企业所得税前扣除的损失。由于关联企业往来款本质上属于资金拆借或非经营活动性质的债权,因此,关联企业通过重组,类似性质的债权转换成股权投资,不承认相应股权投资成本的计税基础(税收上不承认初始成本),其相应的投资损失不得确认为税前扣除损失。税前只能扣除1760万元(1200+560),其余340万(2100-1760)税法上不确认为损失。

  观点二认为:根据财税[2009]57号规定:企业的股权投资符合五种条件之一的,减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资,可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除。

  另外,根据《最高人民法院关于审理与企业改制相关的民事纠纷案件若干问题的规定》(法释[2003]1号)第十四条“债权人与债务人自愿达成债权转股权协议,且不违反法律和行政法规强制性规定的,人民法院在审理相关的民事纠纷案件中,应当确认债权转股权协议有效。”的规定,因此,资金拆借或非经营活动性质的债权已经转化为股权性质,而且债转股增资行为可以通过验资,经工商确认,已属于另一项资产。

  以上两种观点均认可上述案例中560万真实购销业务债权形成的股权投资成本计税基础,相应的股权投资损失可以税前扣除。分歧在于关联企业债转股后,是否承认非经营活动性质的债权(340万)形成股权的计税基础。

  章建良:笔者赞同第一种观点。
  笔者认为债转股方案中,其债权属于企业发生非经营活动的债权以及从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的债权,相应转换的股权,不得确认计税基础。
  观点二认为关联企业资金拆借或非经营活动性质的债权,通过债转股形式,其资产性质发生变化,股权损失属于(财税[2009]57号)规定的股权投资性质的损失,可以确认的税前扣除损失。笔者认为该观点值得商榷,其存在如下风险:
  第一,其依据法释[2003]1号第十四条“债权人与债务人自愿达成债权转股权协议,且不违反法律和行政法规强制性规定的,人民法院在审理相关的民事纠纷案件中,应当确认债权转股权协议有效。”但关联企业之间的债转股,通常受同一主体控制,并非完全出于自愿达成协议,某种程度上并非经营规划的结果,合法性存在质疑。

  第二,符合条件的股权投资损失,可以按照财税[2009]57号和国税发[2009]88号相关政策申报审批扣除。笔者认为,股权投资损失损失税前扣除还有一个重要的前提条件,在上述政策中未得到直接规定,那就是税法上是否确认股权投资的初始投资成本的计税基础。因此,关联企业债转股形成的股权损失税前扣除问题也应该符合这个前提条件。

  第三,如果认可关联方往来款形成股权的计税基础,国税发[2009]88号第四十二条相关不得确认为在企业所得税前扣除的损失的规定就会变得没有意义。企业可以操作关联方之间所谓的“债转股”方案,形成投资损失,享受税前扣除政策,侵蚀所得税税基。因而,税务机关审批该类股权投资损失时,显然不会认可。

  第四,及时认可关联方往来款形成股权的计税基础,根据《企业所得税法》第四十一条第一款的规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。

    樊剑英:笔者赞同第二种观点。理由如下:
  首先,税法没有限制往来债权不能作为企业的注册资本,非经营活动的债权一样可以形成企业股权,相应计税基础应予确认。例如,A企业借给B企业流动资金340万元,利率10%,B企业用该笔资金自建房屋自用。但到期后B企业无流动资金用来偿还借款本息。双方经协商达成协议,同意免除B企业利息,340万元本金转为B企业股权,B企业办理正常验资增资手续。那么A企业持有B企业股权的计税基础就是340万元。其中损失的借款利息应处理为营业外支出,B企业处理为营业外收入。

  其次,只要证据齐全,符合条件的股权投资损失应准予扣除。国家税务总局《企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]88号)第三十七条企业符合条件的股权(权益)性投资损失,应依据下列相关证据认定损失:(一)企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关投资损失的书面声明;(二)有关被投资方破产公告、破产清偿文件;工商部门注销、吊销文件;政府有关部门的行政决定文件;终止经营、停止交易的法律或其他证明文件;(三)有关资产的成本和价值回收情况说明;(四)被投资方清算剩余资产分配情况的证明。例如若干年后,B企业经营不善,彻底破产,A企业丧失了全部权益,相关证据齐全,按照上述规定应确认340万元投资损失。笔者认为,在税法没有特别明确规定的情况下,不应扩大化理解和推理税法条目所表达的基本涵义。根据国税发[2009]88号第四十二条规定:企业发生非经营活动的债权以及可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失,不得确认为在企业所得税前扣除的损失。若A企业债权没有转为股权,则不能收回的债权损失不能税前扣除。若转化为股权,则性质已经发生根本改变,当不属于债权,符合规定的股权损失应予扣除。换个角度讲,债转股后,若B企业经济效益良好,支付A企业利润分红20万元,如果不承认非债权转股后股权的计税基础,则只能理解为利息收入处理,那么A、B企业的税务处理将严重不对等。势必会造成政策理解上以及实务处理中的混乱局面。

  第三,如果要追究对于刻意通过债转股达到损失税前扣除的纳税处理行为,也应当有专门的政策规定。比如债转股后三年以上方可认定为股权损失的规定。在现有条件下,还是应遵循国税发[2009]88号的基本条款理解执行。

    因此,企业发生类似损失时,建议与主管税务机关及时沟通,并申报审批是否可以确认资产损失的资产,以免带来税务风险。

    胡俊坤:笔者赞同第二种观点。
  如果投资成本确实是2100万元,那么对于A公司来说,可以申请批准税前扣除的股权投资损失应当为2100万元。理由如下:首先,我们说本案中A公司发生的损失不是债权损失,而是股权损失。既然已经是股权,也就不再是债权了,因而,也就不能再按照国税发[2009]88号文第四十二条中有关债权的规定了。因为股权不属于“企业发生非经营活动的债权”,也不属于“国家规定可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失”。

  其次,按照财税[2009]57号文第六条的规定,企业的股权投资只要符合其所规定的条件之一的,减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资,可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除。其中的一个条件即是:“被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销,或者被依法注销、吊销营业执照的。”本案中,被投资方B公司恰恰属于被吊销营业执照,因而符合其中所规定的一项条件,因而仅根据此项的规定,是可以扣除的。再次,国家税务总局公告2010年第6号文明确规定:“企业对外进行权益性(以下简称股权)投资所发生的损失,在经确认的损失发生年度,作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。”因而,按照此规定,A企业发生的股权投资损失是可以扣除的。综合而言,A企业发生的投资损失2100万元是可以扣除的。当然,按照规定,只有在主管税务机关审核批准后才可以扣除。

    再次,国家税务总局公告2010年第6号文明确规定:“企业对外进行权益性(以下简称股权)投资所发生的损失,在经确认的损失发生年度,作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。”因而,按照此规定,A企业发生的股权投资损失是可以扣除的。综合而言,A企业发生的投资损失2100万元是可以扣除的。当然,按照规定,只有在主管税务机关审核批准后才可以扣除。

    齐洪涛:赞成第二种观点。