《关于对外支付大额费用反避税调查的通知》评析及企业应对

编者按:2014年7月,国家税务总局办公厅发布《关于对外支付大额费用反避税调查的通知》(税总办发[2014]146号),之后全国各地税务机关针对向境外关联方支付服务费和特许权使用费的企业开展了“运动式”的摸底排查。2015年3月,国家税务总局在此番摸底排查的基础上再度发布《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》(国家税务总局公告2015年第16号),对企业向境外关联方支付费用这类关联交易的反避税征管问题作出了更为明确的规定。

华税律师认为国家税务总局公告2015年第16号(简称“16号公告”)的一些重要规定有违背企业所得税法及其实施条例之嫌,特作以下评析,同时给具有向境外关联方支付费用类关联交易的企业提出反避税征管的应对建议,供作参考。

一、16号公告规定简述
16号公告明确了企业向境外关联方支付费用应当遵循独立交易原则,明确税务机关应当根据企业承担的功能、风险及实质性经营活动等经济实质要素对企业向境外关联方支付费用实施特别纳税调整,并且明确禁止企业对于向未履行功能、承担风险、无实质性经营活动的境外关联方支付的费用在计算企业应纳税所得额时进行扣除。
(一)规定六类境外劳务费用支出不得税前扣除
根据16号公告第四条规定,企业因接受境外关联方提供劳务而支付费用,该劳务应当能够使企业获得直接或者间接经济利益,以下六类境外劳务费用支出直接规定不得税前扣除:
(1)与企业承担功能风险或者经营无关的劳务活动;
(2)关联方为保障企业直接或者间接投资方的投资利益,对企业实施的控制、管理和监督等劳务活动;
(3)关联方提供的,企业已经向第三方购买或者已经自行实施的劳务活动;
(4)企业虽由于附属于某个集团而获得额外收益,但并未接受集团内关联方实施的针对该企业的具体劳务活动;
(5)已经在其他关联交易中获得补偿的劳务活动;
(6)其他不能为企业带来直接或者间接经济利益的劳务活动。

(二)引入无形资产特许权使用费“经济所有权”的审查
16号公告首次引入对无形资产“经济所有权”的审查,无形资产的经济所有权人应当是对该无形资产的价值创造作出贡献的一方。根据16号公告第五条规定,境内企业使用境外关联方提供的无形资产需要向境外关联方支付特许权使用费的,应当遵循独立交易原则,境外关联方仅拥有标的无形资产的法律所有权但欠缺标的无形资产的经济所有权且特许权使用费的定价不符合独立交易原则的,境内企业不得在税前扣除。

(三)征管程序方面
16号公告明确规定,税务机关可以要求向境外关联方支付费用的境内企业提供其与关联方签订的合同或者协议,以及证明交易真实发生并符合独立交易原则的相关资料。据此规定,企业向税务机关进行备案并非一项强制性义务,但税务机关有权依照《中华人民共和国企业所得税法》(简称“企业所得税法”)第四十三条的规定要求企业履行备案程序。
同时,16号公告明确规定,税务机关对境内企业向境外关联方支付费用的行为实施的调查调整有权追溯十年,与《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(简称“企业所得税法实施条例”)第一百二十三条的规定相一致。

二、对16号公告具体规定的法律评析
(一)变“按照合理方法调整”为“可以进行调整”
不同于企业所得税法第四十一条,“企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整”的规定,16号公告直接规定“未按照独立交易原则向境外关联方支付的费用,税务机关可以进行调整。”16号公告将税务机关的纳税调整职权从企业所得税法规定的“按照合理方法调整”变更为“可以进行调整”,没有很好地与企业所得税法第四十一条的表述相统一,容易引发税务机关执法不一、不当扩大税务机关自由裁量权的风险。税务机关如果狭隘地理解16号公告的规定,遗漏掉合理方法的选择和使用,或者直接抛开实施办法的具体规定仅适用16号公告的规定,势必会减损税务机关的程序合法性,甚至对纳税人的应有税法权益造成侵害。

(二)直接规定“不得扣除”难寻税法依据
16号公告第三条规定,“企业向未履行功能、承担风险,无实质性经营活动的境外关联方支付的费用,在计算企业应纳税所得额时不得扣除。”该条直接禁止企业税前扣除费用的规定并没有具体明确的企业所得税法依据,有违背企业所得税法及其实施条例之嫌。
首先,未履行功能、承担风险,无实质性经营活动的境外关联方支付的费用“不得扣除”无上位法依据。企业所得税法第八条规定,“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”企业所得税法实施条例第二十七条规定,“企业所得税法第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”可见,企业所得税法及其实施条例对准予税前扣除的费用支出的构成条件有:收入直接相关、合理(正常且必要)以及实际发生。费用受付方的功能、风险承担以及实质性经营活动等并非要件之一,16号公告第三条规定不得扣除没有法律依据。
其次,16号公告第三条直接规定“不得扣除”有突破企业所得税法及其实施条例规定的特别纳税调整程序的嫌疑。根据企业所得税法及其实施条例以及实施办法的规定,税务机关对于企业实施的转让定价、受控外国企业等避税行为应当实施纳税调整,仅对企业实施的资本弱化避税行为有权直接决定超额利息费用不得扣除。不管是境外劳务费用还是境外无形资产特许权使用费用,均属于转让定价管理范畴,税务机关无权直接决定相关费用不得扣除,而是应当实施特别纳税调查程序,并按照企业所得税法实施条例及实施办法规定的四类合理方法验证企业的费用支出是否符合独立交易原则,并在此基础上实施纳税调整。若地方主管税务机关绕过特别纳税调整程序,直接援引16号公告第三条的规定作出不得扣除决定,可能对纳税人权益造成侵害。