新旧会计准则对借款费用资本化的影响

  2007年1月1日实施的新会计准则,《企业会计准则第17号——借款费用》中的专门借款利息资本化金额的计算方法与旧准则有较大的差别,这对企业有何影响,现作以下对比分析。

  一、专门借款利息资本化金额的确定

  新准则规定,在资本化期间内,每一会计期间资本化金额,属于为购建或生产符合资本化条件的资产而专门借款的,应当以专门借款发生当期实际的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

  旧准则规定,仅指购建固定资产而专门借入的款项予以资本化。借款利息资本化金额与在固定资产购建过程中所发生的资产支出相挂钩。每期利息资本化金额=至当期末止购置或建造固定资产的累计支出加权平均数×资本化率(资本化率是借款利率或加权平均利率)。

  例1:甲公司为购建厂房于2005年12月底向银行借入专门借款600万元,期限3年,借款年利率5%.2006年1月1日新厂房动工,工程预计为1年。1月1日资产支出300万元,4月1日支出200万,8月1日支出100万元。专门借款借入后暂未支出的部分作为活期存款存入银行,年利率为1%.计算2006年利息资本化金额。

  新准则下,当期专门借款利息资本化金额:专门借款当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益。则该公司2006年专门借款当期实际发生的利息费用=600×5%=30(万元);专门借款借入后暂未支出的部分作为活期存款存入银行而产生了利息收入,2006年1月1日支出300万后,另300万在1至3月中产生的利息收入为0.75万元(300×1%×3/12);在支出200万元后,100万元在4至7月产生的利息收入为 0.33万元(100×1%×4/12)。因此,2006年专门借款资本化利息=30-0.75-0.33=28.92(万元)。账务处理为:借:在建工程28.92万元,银行存款1.08万元(O.75+0.33);贷:长期借款30万元。

  旧准则下,每期利息资本化金额=至当期末止购置或建造固定资产的累计支出加权平均数×资本化率。累计支出加权平均数=∑[资产支出金额×每笔资产支出实际占用天数(月)/会计期间涵盖的天数(月)]=300×12/12+200×9/12+100×5/12=491.67;因只有一笔专门借款资本化率则为借款利率5%.因此,2006年专门借款资本化利息=491.67×5%=24.58(万元),计入损益的借款费用为600×5%-24.58=5.42(万元)。账务处理为:借:在建工程24.58万元,财务费用5.42万元;贷:长期借款30万元。

  由此可看出,新准则对专门借款利息资本化的金额为28.92万元,比旧准则24.58万元高出4.34万元,这使实行新准则对企业长期资产增加4.34万元,当期利润增加 5.42万元,而且新准则的计算方法要简便得多。

  二、一般借款利息资本化金额的确定

  新准则扩大了可予以资本化的借款范围,包括了专门借款和一般借款;而旧准则仅为专门借款。新准则规定,为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。其计算方法与旧准则专门借款利息资本化的计算相同。

  例2:乙公司为建造一幢办公楼于2006年2月1日向银行专门借款1200万元,借款期限为3年,年利率为6%,工期预计为1年。因该公司未办好有关手续,在动工之前将借款用于短期投资,取得投资收益15万元。该公司于2006年4月1日正式动工,为购建该办公楼发生如下支出:4月1日支出500万元,5月20日支出500万元,7月5日支出200万元,10月1日支出 300万元。专门借款借入后暂未支出的部分作为活期存款存入银行,年利率为1%.累计支出超过专门借款的部分为一般借款,一般借款包括:9月30日向A银行借入款项100万元,年利率为5%,期限为1年;向B银行借入200万元,期限2年,年利率为6%.

  (一)乙公司借入的款项从2月至3月两个月之间所承担的利息不符合资本化条件,应计入当期损益财务费用。该应付利息为1200×6%×2/12=12(万元),账务处理为:借:财务费用12万元;贷:长期借款12万元。不论新旧准则,账务处理都一样,没有影响。

  (二)至于从4月到12月,利息资本化金额新旧准则处理是不相同的。

  1.新准则下

  (1)专门借款利息资本化金额。当期专门借款利息资本化金额=专门借款当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益。专门借款当期实际发生的利息费用=1200×6%×9/12=54(万元);进行暂时性投资取得的投资收益为15万元;尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入:4月1日支出500万元后,其余700万元从4月1日至5月20日共50天产生利息收入;5月20日支出 500万元后,余200万元在5月20日至7月5日共45天产生利息收入,则专门借款存入银行取得的利息收入=700×1%×50/360+200×1%×45/360=1.22(万元)。因此,当期专门借款利息资本化金额=专门借款当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益=54-15-1.22=37.78(万元)。

  (2)一般借款利息资本化金额。依题意,10月1日支出的300万元超出了专门借款1200万元,属于一般借款。新准则规定,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

  ①累计支出加权平均数=∑[资产支出金额×每笔资产支出实际占用天数(月)/会计期间涵盖的天数(月)=300×3/12=75(万元)。

  ②因有两笔一般借款,则资本化率为加权平均利率。加权平均利率=当期所占用一般借款实际发生的利息之和/专门借款本金加权平均数×100%.一般借款当期实际发生的利息之和=100×5%×3/12+200×6%×3/12=4.25(万元);专门借款本金加权平均数=∑(每笔专门借款本金×每笔专门借款实际占用的天数(月数)/会计期间涵盖的天数(月数)=100×3/12+200×3/12=75(万元)。则加权平均利率=4.25/75×100%=5.67%.因此,一般借款利息资本化金额=累计支出加权平均数×资本化率=75×5.67%=4.25(万元)。

  一般借款利息资本化金额的确定是新准则的新增内容,由上可看出其计算方法比专门借款利息资本化的处理复杂,应特别注意。

  (3)新准则资本化利息账务处理。借:在建工程42.03万元(37.78+4.25),银行存款16.22万元(15+1.22);贷:长期借款57万元(1200×6%×9/12+200×6%×3/12),预提费用1.25万元(100×5%×3/12)。

  2.旧准则下

  旧准则规定,只有固定资产专门借款才能资本化,占用的一般借款不能资本化。专门借款利息资本化金额=至当期末止购置或建造固定资产的累计支出加权平均数×资本化率。

  (1)计算专门借款累计支出加权平均数。4月1日支出的500万元实际占用天数为270天(4月1日至12月30日,注:每月按30日计算),5月20日支出的500万元实际占用天数为220天(5月20日至12月30日),7月5日支出的200万元实际占用天数为175天(7月5日至12月 30日),10月1日支出的300万元不属于专门借款,不能资本化。则专门借款累计支出加权平均数=∑[资产支出金额×每笔资产支出实际占用天数/会计期间涵盖的天数]=500×270/360+500×220/360+200×175/360=777.77(万元)。

  (2)资本化率即为专门借款利率 6%.因此,专门借款利息资本化金额=至当期末止购置或建造固定资产的累计支出加权平均数×资本化率=777.77×6%=46.67(万元),不能资本化的借款费用计入当期损益。

  (3)旧准则利息资本化账务处理。借:在建工程46.67万元,财务费用 7.33万元(差额);贷:长期借款54万元(1200×6%×9/12)。

  从该题可看出:在含有一般借款的情况下,新准则利息资本化金额42.03万元包括了固定资产专门借款资本化金额37.78万元和一般借款资本化金额4.25万元,旧准则利息资本化金额只是固定资产专门借款资本化金额46.67万元,一般借款的借款费用不能资本化;新准则下一般借款利息资本化与旧准则专门借款利息资本化计算方法一致,都采用“累计支出加权平均数×资本化率”公式计算,难度较大;一般来说新准则资本化金额要比旧准则资本化金额大(该题投资收益15万元扣减后使新准则资本化金额比旧准则资本化金额小,这是特殊情况),使企业长期资产增加;另外旧准则把不能资本化的金额计入财务费用,而新准则取消了这一做法,使企业利润增加。