或有事项会计计量及会计处理

  一、或有事项确认的条件

  或有事项是指过去的交易或事项形成的一种现时状况,其结果须由未来不确定事件的发生或不发生加以证实。按其预计给企业经济利益产生的影响,可分为或有负债与或有资产。我国《企业会计准则第13号——或有事项》(以下简称“新准则”)明确规定,如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件,企业应将其确认为负债:(1)该义务是企业承担的现时义务;(2)该义务的履行很可能(可能性>50%)导致经济利益流出企业;(3)该义务的金额能够可靠地计量。然而笔者认为,条件(2)的表述过于笼统,不够严谨。按条件(2)的规定,若资产负债表日表明履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业,而财务报表公布日表明履行该义务很可能导致经济利益流出企业,则实务中对该或有事项的处理可能出现两种情况:一是作为上年度调整事项处理,即对该或有事项确认而产生的损失计人上年资产负债表;二是作为本年事项处理,即对该或有事项确认而产生的损失计人本年资产负债表。相比之下,第一种处理方法更能体现会计核算的及时性原则,有助于提高会计信息的使用价值。故笔者认为,条件(2)应改为“财务报表公布日之前的资料证明该义务的履行很可能导致经济利益流出企业”,以明确或有损失是否成立的未来不确定事项的时间。

  新准则规定,当确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿,则此补偿金额只有在基本确定(可能性,90%)能收到时,才能作为资产单独确认,不能同预计负债对冲,且确认的补偿金额不能超过所确认负债的账面价值。或有事项准则只将或有事项的确认局限在或有事项产生的义务上,其主要理由是或有事项的“不确定性”。根据谨慎性原则的要求,对于不确定的义务,只要符合一定条件就应确认;但对于不确定的权利则不予确认,因此,或有事项义务和权利的确认具有不对称性。

  二、最佳估计数的确定

  新准则规定,预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量,最佳估计数的确定应区分为两种情况:(1)若支出存在一个连续金额范围,且该范围内各种结果发生的可能性相同的,则最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定;(2)若支出不存在一个连续金额范围,则最佳估计数应按单个项目最可能发生金额或多个项目发生概率计算确定。这两种分类,虽然客观上为会计人员提供了一种容易接受的指导方法,但却未提供一条具体的估计途径。国际会计准则第37号对此作了比较详细的规定:“结算现时义务所需求支出的最好估计,应是企业在资产负债表日结算该义务,或在此时将该义务转让给第三方而合理支出的金额。”可以看出国际准则提供了“将义务转让给第三方而合理支付的金额”等具体估计途径。若会计实务中采用国际准则的规定,将更容易进行或有事项判断。

  三、对现值的规定

  或有事项具有不确定性的显著特征,不确定性计量的关键是对影响不确定性经济业务结果的各种因素进行正确合理的估计,应选用合理的计量属性。新准则规定企业在确定最佳估计数时,应考虑货币时间价值因素,即对金额较大、时间较长,货币时间价值影响重大的预计负债采用现值法。但新准则对于折现率是选用贷款利率还是按市场利率没有进行明确规定。若按贷款利率作为折现率,得到的折现值与或有事项的实际内含价值必定存在差异;若按市场利率作为折现率,对于一般的企业又不易获得,这势必给实务操作造成一定的难度。笔者认为,由于我国资本市场还处于弱式有效,市场利率不具可比性,相比之下,贷款利率较容易获取,以贷款利率作为折现率是一个较为现实的选择。

  四、对风险和未来事项的规定

  新准则规定,或有事项涉及多个项目时,最佳估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确定。在确定负债及其金额时虽考虑风险和未来事项的影响,但没有突出风险和未来事项的客观证据。由此可见,我国或有事项准则的规定过于简单,没有充分体现谨慎性原则在会计判断中的运用。笔者认为,对于未来事项的风险,应在计算义务的最佳估计数时予以考虑,即风险可能调增负债的金额。同时,在遵照谨慎性原则“高估费用或负债,低估收益或资产”时,不能确认过多负债或故意夸大不确定性,应避免对风险和未来事项的估计过于偏激,从而高估负债,虚减当期利润。就我国目前而言,企业往往不是虚增利润就是虚减利润,以达到自己设想的目的。这两种完全相反的极端处理,都与谨慎性原则相背离,也严重影响了会计信息的实用价值。

  五、预计负债的会计处理

  根据我国新会计准则的规定,如果或有事项的结果很可能导致经济利益流出企业,同时满足负债确认条件,企业需将其确认为负债,会计实务中作为预计负债核算,在资产负债表中单列反映,并在资产负债表附注中予以披露。因计提预计负债而确认的损失,不得作为企业所得税税前扣除项目,应作为可抵减时间性差异。按规定,如果已计提的预计负债在下一会计期间实际发生损失的,应将实际发生的损失冲减已计提的预计负债,不足冲减的部分应转回当期损益;如果下一会计期间原导致损失的各种因素消除,则已计提的预计负债直接转回当期损益。笔者认为,这一规定没有遵循权责发生制原则,对于预计负债的转回处理将导致企业利润虚减或虚增。因此,预计负债的转回应按照重大会计差错进行处理,即将转回上年计提的预计负债计人“利润分配——未分配利润”科目。这样核算只调整了上期利润,不会对转回当期利润产生影响,符合权责发生制原则。