配比原则在会计与税法中的差异分析

  一、强调的侧重点不同

  企业会计的目标是为会计信息使用者提供相关、可靠的信息。为实现此目标,在会计核算中,在采用权责发生制对收入、费用等会计要素确认后,须进一步运用配比原则将一定期间、特定产品或项目、特定部门的收入与其相关的成本费用进行配比,以便计算和揭示相应的经营成果。由此可见会计中的配比是以提供相关、可靠信息为主,既强调会计收入与相关成本费用配比,也强调成本费用与相关收入配比(即收入与成本费用之间的双向配比);既强调会计收入与相关成本费用在因果关系上配比,也强调收入与相关成本费用在期间上配比。而我国企业所得税法以规范征纳主体依法征纳税为宗旨,要求纳税人的所得税按年计算、分期预缴、年终汇算清缴。《所得税税前扣除办法》中的成本费用在税前扣除时的配比,只强调成本费用与其相关收入配比,并不强调收入与相关成本费用配比(即单向配比);且重点要求成本费用在期间上配比,即纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。此种差异的存在要求企业会计人员在处理本企业某一纳税年度的收入与费用时,应慎重运用配比及其他原则确认收入与费用,否则极易出现无意的偷税漏税行为,给企业造成不必要的经济损失。

  二、在特殊问题处理中与其他原则配合程度不同

  (一)预计费用的配比程度不同。在企业会计中,收入与成本费用要求按权责发生制确认,即以“应收或应付”认定收入实现或费用发生,这就导致企业某一期间的会计收入不完全是实际收到经济利益(现金)的收入,成本费用也不完全是实际支付经济利益(现金)的费用。但在企业所得税法中,在采用权责发生制确认成本费用的同时,也采用了适度的收付实现制。如企业借款利息、职工工资等费用,无论企业是否实际支付,均可按权责发生制确认,并在计算会计利润时与收入配比。而在税法中,上述费用若企业当期并未实际支付,则不允许在当期税前扣除,而必须在纳税申报时对会计利润作相应调整。此种做法并非完全是会计意义上收入与成本费用的配比,这就导致会计利润往往不等于应纳税所得额。此种差异的产生要求企业会计人员在确认各类预计费用时,一方面要按会计配比原则计提相关费用(如预提费用中的借款利息、修理费及应支付的职工工资费用),同时并于期末按税法配比原则对该类预计费用中已计提但并未实际支付部分作为时间性差异处理。

  (二)资产预计损失与收入的配比程度不同。在企业会计中,对资产计价与损失计量采用谨慎性原则和不完全的历史成本原则,允许其预计损失在期间上进行配比,不强求实际损失在期间上的配比。如应收账款、存货等资产期末有损失迹象时,即可计提坏账准备、存货跌价准备并计入当期管理费用,配比计算当期损益。而在税法中则坚持企业应纳税所得额是纳税人的应税收入与取得这些收入所实际发生的成本费用相配比抵减后的结果,恪守历史成本原则,对资产损失却同时采用确定性原则处理即据实扣除;对于预计资产损失一般不予税前扣除,仅对应收账款的预计损失允许有限的配比扣除。这种差异要求企业会计人员在预计各类资产损失时,一方面应按会计配比原则计提应收账款、存货、短期投资、长期投资,固定资产、无形资产等资产的预计损失,同时并于期末按税法配比原则将该类费用作为时间性差异进行相应调整。

  (三)实际支出认定的配比程度不同。在企业会计中为分别提供不同产品或项目、不同业务分部、不同地区分部的经营成果信息,需要将多种直接费用、间接费用、期间费用在不同产品或项目、不同业务分部、不同地区分部之间进行合理的配比计算。而税法中的配比原则不仅要体现上述要求,同时还要遵循相关性原则即纳税人可扣除的费用必须在根源和性质上与取得的应税收入相关联,否则不得从税前扣除。如企业对外提供的非广告性赞助支出及因其他纳税人借款支付的担保支出,在会计上均可按期间配比要求计入营业外支出,从会计收入中扣除。而税法则将其视为与纳税人应税收入无关的支出,因而规定不得将其在税前配比扣除,对上述支出纳税人应在所得税纳税申报时进行调整。这种差异的存在要求企业会计人员在确认与本单位无关的支出时,一方面应按会计配比及其他相关原则处理并提供该类事项的有关信息,同时也应在期末按税法配比原则将该类事项发生的支出作为永久性差异处理。

  (四)修正核算差错时的配比程度不同。在企业会计中,根据重要性原则将会计差错分为一般差错和重大差错(一般以某项交易事项差错金额占该类交易事项总金额的10%及其以上为标准),并按期间配比原则对重大差错进行处理。如企业会计准则规定,本期发生的与前期相关的重大会计差错如影响损益,应将其调整发现(该差错)当期的期初留存收益,会计报表其他项目的期初数也应一并调整。对于比较会计报表期间的重大会计差错应调整各该期间的净收益和其他相关项目。而在税法中则不采用重要性原则,对于征税人和纳税人因工作失误而产生的多征或少征、未缴或少缴税款,不论金额大小,直接作为发现当期的事项处理。如税收征管法规定,纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结清税款之日起3年内发现的,可向税务机关退还多缴税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还。同时还规定,因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或少缴税款的,税务机关可在3年内追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到5年。这种情况的配比差异要求企业会计人员在发现计算差错时,应当首先分清楚该差错是否涉及税金,然后再按会计配比原则进行修正处理;如果该差错涉及税收罚款、滞纳金,应当先按会计原则确认,再按税法配比原则进行调整。

  (五)部分费用统一计算并调整使用的配比程度不同。在企业会计中,特定会计主体的会计利润是其会计收入与会计费用配比后的结果,不同会计主体之间的费用不允许相互调剂计算(即特定会计主体内部配比)。而在税法中则允许部分费用在不同会计主体之间,统一计算后调剂使用。如在企业会计中,不同会计主体之间的业务招待费,依会计配比原则要求相互之间不准调剂计算。而税法规定,汇总纳税的企业,可由总公司或分公司报经税务机关审核批准后,对业务招待费统一计算调整使用(即内外结合配比)。此种做法突破了会计配比原则的一般要求,导致企业下级成员当期税前扣除的业务招待费既不完全是会计核算的结果,也不完全是按会计收入与规定比例计算的扣除限额,而是在税务机关审核确认的分级次限额内据实确定业务招待费扣除金额。这种配比差异的存在,要求集团企业的会计人员既要站在特定角度按会计配比原则确认该特定主体的业务招待费,也要站在集团立场上按税法配比原则综合确认该费用。

  配比原则在会计及税法中仍存在诸多不同理解。如税法配比有时也含有“对等”要求,即税法中如果给予某项支出一定的税收待遇也会相应给予其相关收入对等的待遇,反之亦然;而在会计核算中未必如此。总之,由于配比原则在会计与税法中存在上述差异,要求企业会计人员在处理涉税收入及费用时,应同时站在会计与税法两个立场,慎重对待。