补充保险及补充住房公积金的财税处理

  目前,企业缴纳的社会保障费用主要有养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险及住房公积金等。其中,养老保险、医疗保险、失业保险、住房公积金由单位和个人分别按一定比例负担,工伤保险、生育保险全部由单位负担。而养老保险、医疗保险、住房公积金又分别建有个人账户,且分别有补充保险或补充住房公积金。与各项基本社会保障费用的强制性和普遍适用性不同,各项补充保险或补充住房公积金是由单位和个人自愿参加的,且必须在己参加了各项基本保险或住房公积金的基础上才能参加,两者共同组成互为补充的多层次的社会保障体系。那么,对于这几项补充保险与补充住房公积金,会计上应如何核算?在企业所得税和个人所得税的税前扣除上又该如何处理呢?

  一、企业缴纳的补充保险、补充住房公积金的会计处理

  1、企业为职工缴纳的各项补充保险的会计处理

  目前,企业进行补充保险会计处理的主要依据是《财政部关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》(财企[2003]6l号),该文规定:补交养老保险,辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业,提取额在工资总额4%以内的部分,作为劳动保险费列入成本(费用);非试点地区的企业,从应付福利费中列支,但不得因此导致应付福利费发生赤字。补充医疗保险,所需费用在工资总额4%以内的部分,从应付福利费中列支,应付福利费不足部分作为劳动保险费直接列入成本(费用)。实务中由于对财企[2003]61号文存在着不同的理解,故做法不一。分歧之处主要在于补充保险作为“劳动保险费”列支时的处理:一种意见认为,根据文件字面理解,既然补充保险作为“劳动保险费”在“成本(费用)”列支,那么就应当根据企业员工性质的不同,将所缴纳的补充保险分别计入产品成本和期间费用,另一种意见认为,对企业所缴纳的补充保险不必区分人员性质,而应全部作为期间费用,计入当期损益。

  对于上述实务中的处理,笔者更倾向于后者,即当企业缴纳的各项补充保险作为“劳动保险费”计入“成本(费用)”处理时,应理解为就是计入当期的期间费用。原因在于:首先,各项补充保险虽然均是按工资总额的一定比例计提的,但其本身并非工资总额的构成部分,其次,产品成本项目中的人工费用一般只包括企业向职工支付的工资和按工资总额计提的应付福利费,而各项补充保险作为有关部门向企业收取的一项费用,与企业为职工支付的人工成本显然是不同的;再者,如果将各项补充保险计入有关资产的成本,在期末有关存货尚未销售或者固定资产尚未处置时,就会虚增期末相关资产的成本,并虚增当期利润,这也不符合会计核算的谨慎性原则。

  关于补充养老保险的会计处理须特别说明的是,从财企[2003]61号文可以看到,试点与非试点地区并不完全一致,即试点地区的补充养老保险提取额在工资总额4%以内的部分应全部作为“劳动保险费”在成本(费用)中列支,而非试点地区补充养老保险的会计处理,则与补充医疗保险的会计处理是一致的,即首先在“应付福利费”中列支,只有当“应付福利费”不足列支时,才作为“劳动保险费”在成本(费用)中列支。

  2、单位为职上缴纳的补充在住房公积金的会计处理积金的会计处理

  关于单位为职工缴纳的补充住房公积金的会计处理,目前暂无明确的规定,实务中也是做法不一,总的来讲主要有以下两种意见:一是,参照《关于企业住房制度改革中有关财务处理问题的通知》(财企[2000]295号)和《企业住房制度改革中有关会计处理问题的规定》(财会[2001]5号)两个文件对住房公积金会计处理的规定,将单位负担的补充住房公积金计入“管理费用”;二是,参照补充养老保险和补充医疗保险的会计处理,首先计入“应付福利费”,应付福利费不足列支部分再计入成本(费用)。

  对于上述实务中的两种意见,笔者认为第一种更为合理,即单位负担的补充住房公积金应直接计入“管理费用”。因为即使对于单位负担的补充养老保险和补充医疗保险,也只是在工资总额4%以内的才能在“应付福利费”列支,并不得造成应付福利费发生赤字。而补充住房公积金的比例一般不但远高于工资总额的4%,一些单位甚至远高于应付福利费的计提比例14%,且目前已明确在“应付福利费”中列支的基本和补充医疗保险、补充养老保险等几项保险费的比例之和就已差不多达到工资总额的14%,除此以外,“应付福利费”科目还有其他核算内容,如果再列支补充住房公积金,必将使“应付福利费”出现赤字。在各项补充保险从“应付福利费”列支但不得使“应付福利费”发生赤字的前提下,要求补充住房公积金也在“应付福利费”中列支显然是不现实的。

  需要注意的是,根据新会计准则,企业为职工缴纳的各项社会保险费和住房公积金,均应按职工薪酬处理,并根据职工提供服务的受益对象,分别计入有关资产成本和当期费用。相应地,补充保险和补充住房公积金也应按此原则处理,但田丁新准则只是从2007年开始在上市公司施行,因此作为非上市公司的其他企业发生的补充保险和补充住房公积金,还是应该按原有的规定进行会计处理。

  二、企业缴纳的补充保险。补充住房公积金的企业所得税处理

  1、企业缴纳的补充保险费用的所得税处理

  企业缴纳的补充保险费用的企业所得税税前扣除,在税法上有一个变化的过程。《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)曾规定:“纳税人在基本保障以外为雇员投保的补充保险,不得扣除”。但随着各项补充保险在各个单位逐步建立,有关部门又先后出台了有关补充保险所得税处理的文件,84号文的这条规定实际上巳被废止。《关于完善城镇社会保障体系试点中有关所得税政策问题的通知》(财税[2001]9号)规定,对于辽宁省和其他确定的试点地区,企业为职工建立的补充养老保险和补充医疗保险,缴纳额分别在工资总额4%以内的部分,准予在企业所得税前扣除,对非试点地区,企业为职工建立的补充医疗保险,提取额在工资总额4%以内的部分,从职工福利费中列支,福利费不足列支的部分列入成本,准予在缴纳企业所得税前全额扣除。《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)进一步明确,企业为全体雇员按国务院或省级政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险,可在税前扣除。不过,这些文件均未解决会计上在福利费中列支的补充医疗保险是否可以在税前扣除的问题,而且财税[2001l9号文还引起了在福利费中列支的补充医疗保险是否为永久性纳税差异的争议。笔者认为,在“应付福利费”中列支的各项保险费都应作为永久性差异调整,在所得税前扣除。由于在成本(费用)中列支的补充保险是在“应付福利费”中不足列支的部分,因此,不同企业可能会因“应付福利费”使用情况不同,而使在“应付福利费”和成本(费用)中列支的补充保险金额不相同,故如果不将在“应付福利费”中列支的各项保险费作为永久性差异调整,就可能会使缴纳各项补充保险金额相同的企业,因计入成本(费用)的补充保险金额不同,从而在税前扣除的金额也不同,而“应付福利费”的使用是不应对企业应纳税所得额产生影响的。在《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》(国税发[2006]56号)颁布后,这个问题也就更加明确了。根据该文件有关新申报表的填报说明,列支在应付福利费中的符合税收规定标准的补充医疗保险应作为纳税调减项目,在税前扣除。不过,对于企业建立的年金(补充养老保险),根据国发[2000]第42号文的规定,企业可以提取不超过职工工资总额4%的资金购买企业年金,并享受税前列支的税收优惠政策。

  2、企业缴纳的补充住房公积金的所得税处理

  对于企业缴纳的补充住房公积金,根据《关于企业住房制度改革中涉及的若干所得税业务问题的通知》(国税发[2001]39号),企业根据国家规定按工资总额一定比例为本企业职工缴纳的住房公积金,可在税前扣除;企业超过规定标准交纳的或发放的住房公积金或各种名目的住房补贴,一律作为企业的工资薪金支出,超过计税工资标准的部分,不得在税前扣除。一般来讲,补充住房公积金其实就是一些效益比较好的,同时有能力满足职工改善住房愿望的单位为职工提供的福利,这些单位在住房公积金管理部门缴纳的住房公积金往往已经达到甚至超过了国家规定的标准,所以其为职工缴纳的补充住房公积金并不能直接在税前扣除,而应该作为工资薪金支出处理。但是,由于我国目前存在多种不同的工资薪金税前扣除形式,如有的实行限额扣除,有的按工效挂钩办法扣除,符合条件的软件开发企业、集成电路生产企业等,则可全额扣除。因此,笔者认为,对于企业的补充住房公积金能否在税前扣除,则要视其工资薪金税前扣除形式以及包括补充住房公积金的工资薪金是否超过了有关标准,分别作不同的处理。不过外资企业是可以全额扣除的。

  三、企业和个人缴纳的补充保险,补充住房公积金个人所得税的处理

  新修订的个人所得税法及其实施条例和《财政部国家税务总局关于基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金有关个人所得税政策的通知》(财税[2006]10号)都耒提及各项补充保险费用和补充住房公积金的处理。实务中,由于我国个人工资、薪金所得的税前扣除是采取列举方式说明的,笔者认为,既然税法只对各项基本保险费用和住房公积金的免征和税前扣除作了规定,那么单位为职工缴纳的各项补充保险费用和补充住房公积金,都应作为工资、薪金所得的组成部分,并均不得免征个人所得税。因为《关于住房公积金、医疗保险金、养老保险金征收个人所得税问题的通知》(财税[1997]144号)规定,“企业和个人按照国家或地方政府规定的比例提取并向指定金融机构实际缴付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金,不计入个人当期的工资、薪金收入,免予征收个人所得税。超过国家或地方政府规定的比例缴付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金,应将其超过部分并入个人当期的工资、薪金收入,计征个人所得税。虽然该条款后来被财税[2006]10号文废,上,但笔者理解,财税[2006]10号文所废止的只是该条款前半部分,对于超过规定比例缴纳的保险费和住房公积金的处理,该条款的规定仍应是有效的,而各项补充保险和补充住房公积金,可以理解为超过规定比例缴纳的部分,因而应计入个人工资、薪金所得。而且,对于职工取得的补充养老保险,《关于企业发放补充养老保险金征收个人所得税问题的批复》(国税函[1999]615号)也规定,在职职工取得的补充养老保险,应全额计入发放当月个人的工资、薪金收入,合并计征个人所得税,离退休职工取得的补充养老保险,应单独作为一个月的工资、薪金收入计征个人所得税。对于企业为职工购买的补充养老保险又发生退保的情形,个人并末取得实际收入的,根据《关于个人所得税有关问题的批复》(财税[2005]94号)的相关规定,已缴纳的个人所得税应予以退回。

  实务中,对于各项补充保险缴税时间的规定也存在不同意见:一是,《关于单位为员工支付有关保险缴纳个人所得税问题的批复》(国税函[2005l318号]规定,企业为员工支付各项免税之外的保险金,应在企业实际缴付时并入员工当期的工资收入,按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税,故应理解为在企业缴付的时候缴税。二是,根据国税函[1999]615号文的规定,应理解为在补充保险发放时,即员工实际取得时缴税。正在酝酿中的年金征税办法,拟对企业缴费阶段为职工负担的补充养老保险不计入当期所得,而是在职工实际领取补充养老金时,再计入工资、薪金所得征税。基于此,笔者认为,各项补充保险也应在员工实际取得时再计征所得税。