商誉的会计与税务处理

  随着经济的不断发展,近年来企业间合并和企业间竞争不断增加,商誉作为一项无形资源,引起人们的高度关注。商誉的会计处理也引起了人们的重视。2006年2月,财政部颁布新的企业会计准则,再次对我国商誉问题的处理作了进一步完善。本文试图通过介绍商誉和商誉会计的一些处理方法,并探讨与税务处理的差异。

  一、新准则下商誉的全新内涵

  1、商誉从无形资产中脱离出来。

  根据《<企业会计准则第20号——企业合并>应用指南》及《企业会计准则第6号——无形资产>应用指南》,商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额,其存在无法与企业自身分离,不具有可辨认性,不属于无形资产准则所规范的无形资产。

  2、新准则主要确认的是“正商誉”,不包括“负商誉”。

  即“企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额”作为商誉(正商誉)处理,如果企业合并成本小于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额——负商誉,则计入当期损益。

  3、商誉的确认以“公允价值”为基础。

  4、商誉每年都进行减值测试,并且减值不允许冲回。

  《企业会计准则第8号——资产减值》规定:“因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试”。 对商誉测试的减值部分,应计入当期损益,并且一旦确认,不允许冲回。

  5、新准则会计科目新增设了“商誉”、“商誉减值准备”等会计科目。

  6、商誉在资产负债表单独列示。

  根据《<企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南》和《<企业会计准则第33号——合并财务报表>应用指南》的规定,会计期末,商誉在资产负债表“资产”栏中单独设立“商誉”项目予以反映。

  二、商誉的初始确认的会计处理

  1、在新准则体系下,只有对非同一控制下的企业合并才涉及商誉的会计处理。

  我国新准则第20号《企业合并》中规定:“购买方对合并成本大于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉”。可以看出,我国就商誉的初始确认及计量与国际会计准则的规定是完全一致的,即都是差额式的间接计量。按照我国新颁布的企业会计准则,涉及企业合并的会计处理首先应区分是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。对于在同一控制下的企业合并,新准则规定相关资产和负债均以账面价值计量,合并溢价只能调整资本公积和留存收益,并不确认商誉。

  2、非同一控制下合并成本的内容根据第20号准则,非同一控制下的企业合并,购买方在进行账务处理时应分别根据准则确定合并成本以及合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额,并比较两者之间的大小。其中,合并成本应包括以下三项内容:1、购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值;2、为进行企业合并而发生的各项直接相关费用;3、合并合同或协议中所约定的未来事项对合并成本的可能影响金额,但该金额计入合并成本的前提是:在购买日能够合理估计该未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量。

  若合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额则应当将其差额确认为商誉;而若前者小于后者,则首先应对两者的计量进行复核,如果经复核后前者仍然小于后者,则将其差额计入当期损益。

  也就是说,新准则对于正商誉和负商誉采取了不同的处理方式。对于正商誉,新准则规定要单独确认为一项资产。结合第2号准则的要求,在确认商誉的同时还应对按合并成本所确定的长期股权投资初始投资成本进行相应的调整。对负商誉没有采用递延收益的方式分期计入损益,而是在合并当期一次性计入损益

  三、商誉的税务处理

  根据财政部 国家税务总局关于印发《关于执行〈企业会计制度〉和 相关会计准则有关问题解答(三)》的通知,其中对于长期股权投资的权益法核算有关问题的处理规定如下:企业为取得另一企业的的股权支付的全部代价,属股权投资支出,不得计入投资企业的当期费用,不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,均不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用或收益。即,税法规定不确认任何由于长期股权投资的公允价值与按持股比例计算的占被投资单位所有者权益份额不同而产生的股权投资差额。按权益法核算的长期股权投资,其投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,也不计入应纳税所得额。即企业申报纳税时,股权投资差额不得确认,也不得作为长期股权投资计税成本的调整项目。所以,税法上不确认正商誉,也不确认负商誉。

  [例1]A公司以1 000万元取得B公司30%的股权,取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3 000万元。

  一、如A公司能够对B公司施加重大影响,则A公司应进行的会计处理为:

  借:长期股权投资——B公司(成本)    1 000

   贷:银行存款              1 000

  注:1、商誉100万元(1 000-3 000×30%)体现在长期股权投资成本中。

  2、税法上认可的长期股权投资的计税成本为1000万元,100万的商誉不作为费用在税前扣除。

  3、此种情况下,税法上的计税成本等于会计上的初始成本。

  二、如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3 500万元,则A公司应进行的处理为:

  借:长期股权投资——B公司(成本)    1 000

   贷:银行存款              1 000

   成本=3 500×30%=1 050(万元)

  借:长期股权投资——B公司(成本)    50

   贷:营业外收入             50

  注:1、负商誉50万元体现在长期股权投资成本中。

  2、税法上认可的长期股权投资的计税成本为实际支付的价格1000万元,会计上的初始成本为1050万元,二者存在财税差异50万元。

  3、此种情况下,税法上的对于负商誉不作为当期的收益,也不得递延到以后各期。所以,在纳税申报时应作纳税调减50万元。

  四、商誉减值的会计与税务处理

  商誉减值的会计的规定基本与国际会计准则趋同,但同时也具有一定的中国特色。根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定:商誉的减值测试及确认应结合与其相关的资产组或资产组组合进行。首先,企业对于因企业合并形成的商誉,应当自购买日起将商誉的账面价值按合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合中去,此处的资产组或资产组组合应是由“若干个资产组组成的最小资产组组合”。其次,在会计末期,对包含商誉的相关资产组或资产组合进行减值测试时,如与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的,应先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值进行比较,确认减值损失,再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试,对各相关资产组或资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与可收回金额进行比较,如果相关资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面金额,则确认商誉的减值损失。最后,商誉的减值损失一经确认不得在以后的会计期间转回。

  依照税法相关规定,企业所得税前允许扣除的项目,必须遵循真实发生的据实扣除原则,除国家税收规定外,企业根据财务会计制度规定提取的任何形式的准备金(除0.5%的坏账准备外)不得在企业所得税前扣除。所以税法上不认可商誉减值准备。

  [例2].甲企业在20×7年1月1日以1,600万元的价格收购了乙企业80%股权。在购买日,乙企业可辨认资产的公允价值为1,500万元,没有负债和或有负债。因此,甲企业在其合并1、财务报表中确认:

  (1)商誉400万元(1 600-1 500×80%);

  (2)乙企业可辨认净资产1 500万元;

  (3)少数股东权益300万元(1 500×20%)。

  2、假定乙企业所有资产被认定为一个资产组,且该资产组包括商誉。需要至少于每年年度终了进行减值测试。

  3.乙企业20×7年末可辨认净资产的账面价值为1 350万元。

  [减值测试过程]

  1.确定资产组(乙企业)在20×7年末的账面价值:

  (1)合并报表反映的账面价值=1 350+400=1 750(万元)

  (2)计算归属于少数股东权益的商誉价值= (1 600/80%-1 500)×20%=100(万元)

  (3)资产组账面价值(包括完全商誉)=1 750+100=1 850(万元)

  2.计算确定资产组(乙企业)在20×7年末的可收回金额为1,000万元。

  3.比较资产组(乙企业)的账面价值与可收回金额,确认减值损失

  公司应当首先将850万元减值损失,分摊到商誉减值损失,其中分摊到少数股东权益的为100万元,剩余的750万元应当在归属于母公司的商誉和乙企业可辨认资产之间进行分摊。某公司应确认的商誉减值损失为400万元。

  商誉减值的账务处理

  借:资产减值损失——商誉减值损失   400

   贷:商誉减值准备           400

  五、对商誉处理的进一步思考

  1、商誉减值在运用中可能存在的问题与对策。 商誉作为企业重要的无形资源,由于性质的特殊性,其确认、计量方法不同于一般意义上的可辨认有形资产,其确认、计量的内容都有别于其他资产,在实际运用中会存在一些问题:一是会计人员素质和职业道德水平不高。二是资产减值确认、计量具有复杂性。三是本准则引入了“资产组”的概念,并界定为企业可认定的最小资产组合。为解决以上问题, 应大力提高会计人员素质,发展信息市场和价格市场,并加强监督,减少企业利用确认减值损失的不轨行为,实现真正意义上的国际会计的趋同。

  2、新会计准则通过全面引入公允价值的计量属性,使商誉会计真正成为我国企业的一项会计实务,也使得我国的会计实践与国际惯例之间的差距进一步缩小。但公允价值的运用,也为会计实务带来了诸多不确定性。例如,商誉的初始计量取决于合并成本和被购买方可辨认净资产公允价值的确定,这两者有时都需要涉及较多的估计和判断。再如,商誉的减值测试在实务中较难操作,不同的资产组和资产组合,对减值的确认也就不同。

  3、新准则对于负商誉的处理值得商榷。负商誉与商誉有相反的性质和特征,它是现行财务会计模式未能计量的各种不利因素,这些不利因素使企业的盈利水平低于一般水平。显然,这些不利因素将在一定时期内存在于企业中,企业合并过程中所形成的负商誉实际上是购买方为弥补其应对这些不利因素所可能花费的未来支出而从被购买方接受的价格折让。因此,将负商誉计入当期损益,显然不符合稳健原则。

  4、在与国际趋同的同时,新准则下的商誉会计也充分考虑了我国的现实国情,在涉及合并会计问题时区分为同一控制和非同一控制。我国目前的企业合并大部分是同一控制下的企业合并。区分不同的合并类型进行账务处理,不仅照顾了这一类企业合并的实际,同时也能够充分反映企业合并的实质。此外,由于商誉不再采用直线法摊销,无论是何种方式的企业合并,购并方或投资方所支付的合并溢价都不会因商誉的巨额摊销,减少以后的业绩。