A105020《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》的填报解析

  一、报表格式

  1、A105020表格式

  A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表

行次

项        目

合同金额(交易金额)

账载金额

税收金额

 纳税调整金额

本年

累计

本年

累计

1

2

3

4

5

6(4-2)

1

一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入(2+3+4)

           

2

(一)租金

           

3

(二)利息

           

4

(三)特许权使用费

           

5

二、分期确认收入(6+7+8)

           

6

(一)分期收款方式销售货物收入

           

7

(二)持续时间超过12个月的建造合同收入

           

8

(三)其他分期确认收入

           

9

三、政府补助递延收入(10+11+12)

           

10

(一)与收益相关的政府补助

           

11

(二)与资产相关的政府补助

           

12

(三)其他

           

13

四、其他未按权责发生制确认收入

           

14

合计(1+5+9+13)

           

  本表适用于会计处理按权责发生制确认收入、税收规定未按权责发生制确认收入需纳税调整的纳税人填报。纳税人根据税法、《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)、《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)等相关规定,以及国家统一企业会计制度,填报会计处理按照权责发生制确认收入、税收规定未按权责发生制确认收入的会计处理、税收规定,以及纳税调整情况。符合税收规定不征税收入条件的政府补助收入,本表不作调整,在《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)中纳税调整。

  2、填报说明

  本表分为四个部分:

  第1—4行,为跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入。

  第5—8行,为分期确认收入。

  第9—12行,为政府补助递延收入。

  第13行,为其他未按权责发生制确认收入。

  第1列“合同金额或交易金额”,填报会计处理按照权责发生制确认收入、税收规定未按权责发生制确认收入的项目的合同总额或交易总额。

  第2列“账载金额-本年”,填报纳税人会计处理按权责发生制在本期确认金额。

  第3列“账载金额-累计”,填报纳税人会计处理按权责发生制累计确认金额(含本年)。

  第4列“税收金额-本年”,填报纳税人按税收规定未按权责发生制在本期确认金额。

  第5列“税收金额-累计”,填报纳税人按税收规定未按权责发生制累计确认金额(含本年)。

  第6列“纳税调整金额”,填报纳税人会计处理按权责发生制确认收入、税收规定未按权责发生制确认收入的差异需纳税调整金额,为第4-2列的余额。

  二、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入项目填报解析

  (一)租金收入

  1、税法规定

  《企业所得税法实施条例》第九条规定,企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。第十九条规定,租金收入是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

  按照《企业所得税法实施条例》第十九条规定,如果合同约定的租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现,这和第九的规定存在差异,属于收付实现制。

  为此,《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第一条“关于租金收入确认问题”做了进一步明确的规定,根据《实施条例》第十九条的规定,企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入,应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中,如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。

  可见,税法规定租金收入处理的基本原则是权责发生制,但也认同合同约定的承租人应付租金的日期确认收入,后者就内含收付实现制。

  2、会计规定

  会计上按照权责发生制原则确认收入,属于当期的收入,不论款项是否收取,均作为当期的收入。

  3、税会差异

  在税法采取权责发生制原则确认租金收入的情况下,税会不会存在差异;在税法按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的情况下,如果合同约定的承租人应付租金的日期不是按照权责发生制来约定的,纳税人在税务采用了这种约定来处理租金收入,则存在税会差异。可简略的说,在税法上采用收付实现制而会计上采用权责发生制情况下,存在税法差异,需要调整。

  4、案例及具体填报

  案例1、甲房地产企业2017年1月1日起将该企业拥有的固定资产租赁给乙企业使用,合同约定租赁期3年,从2017年1月1日至2019年12月31日,租金每年200万元(不含税)。假设甲企业收取该租赁业务的租金有三种方式:租赁开始日一次性收取、按租赁期平均收取和租赁期满一次性收取。

  甲企业的会计处理(单位:万元,下同):

  (1)租赁开始日一次性收取租金:

  1)收取租金:

  借:银行存款702

  贷:预收账款600

  应交税费—应交增值税(销项税额)102

  2)每年确认租金收入:

  借:预收账款200

  贷:其他业务收入200

  (2)按租赁期平均收取租金:

  借:银行存款234

  贷:其他业务收入200

  应交税费—应交增值税(销项税额)34

  (3)租赁期满一次性收取租金:

  1)每年确认租金收入:

  借:应收账款—乙企业234

  贷:其他业务收入200

  应交税费—应交增值税(销项税额)34

  2)租赁期满收取租金:

  借:银行存款702

  贷:应收账款—乙企业702

  甲企业的税务处理:

  在按租赁期平均收取租金情形下,税法规定与会计处理没有差异。在租赁开始日一次性收取租金,或租赁期满一次性收取租金情形下,如果纳税人在税务处理选择按租赁期均匀确认租金收入,与会计处理也不存在差异。

  如果纳税人在税务处理上选择在承租人应付租金的日期确认租金收入,与会计处理存在差异,需要在每年的所得税汇算清缴时进行纳税调整,分别填报A105020

  (1)甲企业在租赁开始日一次性收取租金情形下3年的纳税填报如下:

  A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表(2017年)

行次

项        目

合同金额(交易金额)

账载金额

税收金额

 纳税调整金额

本年

累计

本年

累计

1

2

3

4

5

6(4-2)

1

一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入(2+3+4)

           

2

(一)租金

600

200

200

600

600

400

  A105000纳税调整项目明细表(2017年)

行次

项        目

账载金额

税收金额

调增金额

调减金额

1

2

3

4

1

一、收入类调整项目(2+3+…8+10+11)

*

*

   

2

(一)视同销售收入(填写A105010)

*

   

*

3

(二)未按权责发生制原则确认的收入(填写A105020

200

600

400

 

  A105020 未按权责发生制确认收入纳税调整明细表(2018年)

行次

项        目

合同金额(交易金额)

账载金额

税收金额

 纳税调整金额

本年

累计

本年

累计

1

2

3

4

5

6(4-2)

1

一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入(2+3+4)

           

2

(一)租金

600

200

400

0

600

-200

  A105000纳税调整项目明细表(2018年)

行次

项        目

账载金额

税收金额

调增金额

调减金额

1

2

3

4

1

一、收入类调整项目(2+3+…8+10+11)

*

*

   

2

(一)视同销售收入(填写A105010)

*

   

*

3

(二)未按权责发生制原则确认的收入(填写A105020

200

0

 

200

  A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表(2019年)

行次

项        目

合同金额(交易金额)

账载金额

税收金额

 纳税调整金额

本年

累计

本年

累计

1

2

3

4

5

6(4-2)

1

一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入(2+3+4)

           

2

(一)租金

600

200

200

0

600

-200

  A105000纳税调整项目明细表(2019年)

行次

项        目

账载金额

税收金额

调增金额

调减金额

1

2

3

4

1

一、收入类调整项目(2+3+…8+10+11)

*

*

   

2

(一)视同销售收入(填写A105010)

*

   

*

3

(二)未按权责发生制原则确认的收入(填写A105020

200

0

 

200

  (2)甲企业在租赁期满一次性收取租金情形下3年的纳税调整如下:

  A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表(2017年)

行次

项        目

合同金额(交易金额)

账载金额

税收金额

 纳税调整金额

本年

累计

本年

累计

1

2

3

4

5

6(4-2)

1

一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入(2+3+4)

           

2

(一)租金

600

200

200

0

0

-200

   A105000纳税调整项目明细表(2017年)

行次

项        目

账载金额

税收金额

调增金额

调减金额

1

2

3

4

1

一、收入类调整项目(2+3+…8+10+11)

*

*

   

2

(一)视同销售收入(填写A105010)

*

   

*

3

(二)未按权责发生制原则确认的收入(填写A105020

200

0

 

200

    A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表(2018年)

行次

项        目

合同金额(交易金额)

账载金额

税收金额

 纳税调整金额

本年

累计

本年

累计

1

2

3

4

5

6(4-2)

1

一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入(2+3+4)

           

2

(一)租金

600

200

200

0

0

-200

   A105000纳税调整项目明细表(2018年)

行次

项        目

账载金额

税收金额

调增金额

调减金额

1

2

3

4

1

一、收入类调整项目(2+3+…8+10+11)

*

*

   

2

(一)视同销售收入(填写A105010)

*

   

*

3

(二)未按权责发生制原则确认的收入(填写A105020

200

0

 

200

  A105020 未按权责发生制确认收入纳税调整明细表(2019年)

行次

项        目

合同金额(交易金额)

账载金额

税收金额

 纳税调整金额

本年

累计

本年

累计

1

2

3

4

5

6(4-2)

1

一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入(2+3+4)

           

2

(一)租金

600

200

200

600

600

400

   A105000纳税调整项目明细表(2019)

行次

项        目

账载金额

税收金额

调增金额

调减金额

1

2

3

4

1

一、收入类调整项目(2+3+…8+10+11)

*

*

   

2

(一)视同销售收入(填写A105010)

*

   

*

3

(二)未按权责发生制原则确认的收入(填写A105020

200

600

400