暂时性差异几种类型的分析与比较

  暂时性差异的定义和分类

  暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额;未作为资产和负债确认的项目,按照税法规定可以确定其计税基础的,该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同,产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内,应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况,形成企业的递延所得税资产和递延所得税负债。

  过去,我们经常说税法与会计准则的差异包括暂时性差异和永久性差异。应予说明的是,在资产负债表债务法下,仅确认暂时性差异的所得税影响,原按照利润表下纳税影响会计法核算的永久性差异,因从资产负债表角度考虑,不会产生资产、负债的账面价值与其计税基础的差异,即不形成暂时性差异,对企业在未来期间计税没有影响,不产生递延所得税。

  按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外,按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减,也视同可抵扣暂时性差异处理。

  应纳税暂时性差异

  应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时,会增加转回期间的应纳税所得额,即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上,由于该暂时性差异的转回,会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应缴所得税金额。在应纳税暂时性差异产生当期,应当确认相关的递延所得税负债。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况:

  (一)资产的账面价值大于其计税基础一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额,而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的金额。资产的账面价值大于其计税基础,该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣,两者之间的差额需要缴税,产生应纳税暂时性差异。

  例如,一项无形资产账面价值为200万元,计税基础如果为150万元,两者之间的差额会造成未来期间应纳税所得额和应缴所得税的增加。在其产生当期,在符合确认条件的情况下,应确认相关的递延所得税负债。

  (二)负债的账面价值小于其计税基础

  一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出,而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异,本质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额(即与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额)。负债的账面价值小于其计税基础,则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数,即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增,增加应纳税所得额和应缴所得税金额,产生应纳税暂时性差异,应确认相关的递延所得税负债。

  可抵扣暂时性差异

  可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额,减少未来期间的应缴所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期,应当确认相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况:

  (一)资产的账面价值小于其计税基础

  当资产的账面价值小于其计税基础时,从经济含义来看,资产在未来期间产生的经济利益少,按照税法规定允许税前扣除的金额多,则就账面价值与计税基础之间的差额,企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应缴所得税,符合有关条件时,应当确认相关的递延所得税资产。

  例如,一项资产的账面价值为200万元,计税基础为260万元,则企业在未来期间就该项资产可以在其自身取得经济利益的基础上多扣除60万元。从整体上来看,未来期间应纳税所得额会减少,应缴所得税也会减少,形成可抵扣暂时性差异,符合确认条件时,应确认相关的递延所得税资产。

  (二)负债的账面价值大于其计税基础

  当负债的账面价值大于其计税基础时,负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。即:负债产生的暂时性差异=账面价值-计税基础=账面价值-(账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额)=未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额一项负债的账面价值大于其计税基础,意味着未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以从未来应税经济利益中扣除,减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税。

  例如,企业对将发生的产品保修费用在销售当期确认预计负债200万元,但税法规定有关费用支出只有在实际发生时才能够税前扣除,其计税基础为0;企业确认预计负债的当期相关费用不允许税前扣除,但在以后期间有关费用实际发生时允许税前扣除,使得未来期间的应纳税所得额和应缴所得税减少,产生可抵扣暂时性差异,符合有关确认条件时,应确认相关的递延所得税资产。

  特殊项目产生的暂时性差异

  (一)未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异

  某些交易或事项发生以后,因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债,但按照税法规定能够确定其计税基础的,其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

  如企业在开始正常的生产经营活动以前发生的筹建等费用,会计准则规定应于发生时计入当期损益,不体现为资产负债表中的资产。按照税法规定,企业发生的该类费用可以在开始正常生产经营活动后的3年内分期摊销,可税前扣除。该类事项不形成资产负债表中的资产,但按照税法规定可以确定其计税基础,两者之间的差异也形成暂时性差异。

  例如,A公司在开始正常生产经营活动之前发生了3000万元的筹建费用,在发生时已计入当期损益。按照税法规定,企业在筹建期间发生的费用,允许在开始正常生产经营活动之后摊销年限不得少于3年分期税前扣除。

  该项费用支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益,不体现为资产负债表中的资产,即如果将其视为资产,其账面价值为0.按照税法规定,该费用可以在开始正常的生产经营活动后3年分期税前扣除,假定企业在2008年开始正常生产经营活动,当期税前扣除了1000万元,其于未来期间可税前扣除的金额为2000万元,即其在2008年12月31日的计税基础为1000万元。

  该项资产的账面价值0与其计税基础1000万元之间产生了1000万元的暂时性差异,该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额,为可抵扣暂时性差异,符合确认条件时,应确认相关的递延所得税资产。

  (二)可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异

  对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减,虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的,但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用,均能够减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税,视同可抵扣暂时性差异,在符合确认条件的情况下,应确认与其相关的递延所得税资产。

  例如,甲公司于2008年发生经营亏损4000万元,按照《企业所得税法》第十八条规定,企业纳税年度发生的亏损,可以向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过5年。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额用以该经营亏损。

  该经营亏损虽不是因比较资产、负债的账面价值与其计税基础产生的,但从其性质上来看可以减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税,视同可抵扣暂时性差异。在企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以该可抵扣亏损时,应确认相关的递延所得税资产。