实操分析:国内法与协定如何有序衔接

  国际税收协定与国内税法的关系,一直是非居民企业税收管理领域的热门话题。一般来说,税收协定优先于国内税法,但为了防止纳税人滥用税收协定进行避税,国内税法与税收协定的兼容性也日益受到关注。实践中,因未能正确处理国内税法与税收协定之间的关系,而使非居民企业面临税务风险、税务机关面临执法风险的情况时有发生。那么,有没有一种方法,能够实现国内法与协定的有序衔接呢?

  衔接思路

  结合多年的非居民企业税收管理经验,笔者总结出“两优先、三步走”的方法。其中,“两优先”指在非居民企业税收管理中,遵循税收协定优先原则和税收优惠优先原则——这两个原则贯穿于国内税法与税收协定衔接的整个过程。

  税收协定优先,即根据《税收征收管理法》第九十一条和《企业所得税法》第五十八条的规定,如果税收协定与上述两法规定不同,按照税收协定的规定执行。虽然,新颁布的《个人所得税法》没有此类规定,笔者认为,既然中国已经加入了《维也纳条约法公约》,税收协定优先于国内税法,在个人所得税领域应用此规则,应该是没有疑义的。

  税收优惠优先,即在执行税收优惠政策时,选择税收协定和国内税法中最优惠的政策执行。比如当协定税率低于国内法税率时,按照协定税率执行。需要强调的是,税收协定主要是对税收管辖权在居民国和非居民国之间进行划分和限制,根据税收协定划分管辖权后,具有税收管辖权的缔约国一方是否征税,还应遵从其国内税法。

  “三步走”,即按照“国内税法—税收协定—国内税法”的步骤,进行非居民企业税收管理,实现国内税法与税收协定的有序衔接。

  第一步,根据国内税法确定税收管辖权。具体包括环环相扣的五个环节:判断企业类型,确定是居民企业还是非居民企业,并以此为依据,确定我国对该企业具有居民管辖权还是仅有来源地管辖权;判断所得类型,确定非居民企业取得的收入是营业利润,还是股息、利息、特许权使用费、财产租赁或财产转让收入等;判断收入来源地,根据所得类型,确定非居民企业的收入来源地是否为国内;判断非居民企业是否构成机构场所,确定企业取得的收入是否应按机构场所征税;判断非居民企业应在国内缴纳税款的所得,是否可以享受减税、免税或递延纳税等税收优惠政策。

  第二步,根据税收协定划分税收管辖权。首先,在第一步判定完毕的基础上,按照税收协定的规定,进行协定居民身份和非居民身份的判定,如果同时被认定为缔约国双方的居民,则需要通过双方协商来处理。其次,根据国内税法确定的所得类型,查找税收协定中对应的条款。比如,非居民企业取得的机器设备租赁收入,对应税收协定中的特许权使用费所得条款。再次,将第一步确认为在我国构成机构场所的非居民企业,再按照税收协定的规定,判断其是否构成协定上的常设机构,同时对常设机构进行利润归属确定。最后,如果税收协定对某类收益的征税权有所限制,还需将其与国内税法的税收优惠进行比较,确定孰优。以股权转让所得为例,国内税法通常对此类收入作征税处理,但是中新税收协定对财产收益条款作了征税权限制,不动产占比或股权占比超过一定比重的,收入来源地才有征税权,否则居民国有征税权。

  第三步,根据国内税法实现税收管辖权的实施。纳税人(扣缴义务人)按国内法规定的所得类型、相应程序进行自行申报或扣缴申报,税务机关按照国内法的相关规定进行征收管理。同时按照孰优原则,当非居民纳税人自行判定可享受协定待遇时,填写协定待遇报告表,并附带相关资料,报送给税务机关,或由扣缴义务人报送,税务机关再进行相应的协定待遇后续管理。

  案例分析

  假设甲公司注册地为新加坡,在我国境内有提供劳务的场所并提供建筑工程劳务,取得劳务所得,提供劳务的时间为120天。那么,如何运用“两优先、三步走”的方法,实现国内税法与税收协定有序衔接?

  第一步,根据国内税法作判定。甲公司在境外注册且实际管理机构不在我国境内,由此判定其为从我国取得所得的非居民企业,只能执行收入来源地管辖权;根据其劳务发生地确认所得来源于我国境内,从而确定我国有税收管辖权;因甲公司在我国境内有提供劳务的场所,构成国内税法意义上的机构场所;根据国内税法,判定此项所得适用的税收优惠条款。

  第二步,根据中新税收协定作划分。根据协定,甲公司是新加坡的居民企业,是我国的非居民企业,此项判断与国内税法的认定一致;根据国内税法确定的劳务所得类型,判定在中新税收协定中,劳务所得对应的是营业利润条款,同时根据协定中常设机构条款,因其提供劳务天数没有达到183天的条款要求,依据协定优先原则,判定其没有达到劳务型常设机构的标准,可享受免税的协定待遇。

  第三步,根据国内税法进行日常税收管理。按照国内税法关于承包工程和提供劳务税收管理的相关规定,甲公司在我国提供劳务的场所,构成国内税法意义上的机构场所。因此,甲公司需要在规定时间内办理相关的税务登记和扣缴登记,并进行据实申报,或由税务机关进行核定征收管理。同时,纳税人自行判定可享受协定待遇时,应向税务机关或扣缴义务人报送相关资料。

  (作者单位:国家税务总局青岛市税务局)