所得税法对公益捐赠的优惠政策浅论

  一、税收对公益捐赠激励作用
  公益捐赠或慈善捐赠作为出于人道和自愿的社会救助善举,是对社会财富的第三次分配,对缩小贫富差距、促进社会公平和稳定社会功能具有不可替代的作用。税法具有社会分配的功能和性质,这决定了它对企业、个人的公益性捐赠可以发挥有效的调整作用。税收是影响社会捐赠的外在因素之一,它可以通过影响社会捐赠的内在动机和其他外在影响因素而对社会捐赠产生激励效果。就个人捐赠而言,个人所得税可通过收入效应和价格效应作用于个人的收入和捐赠价格,从而影响捐赠主体的偏好和内在动机,有效的促进现金捐赠额的增加。对企业而言,税收会通过影响公司利润和公司管理者的偏来影响公司捐赠。[1]

  世界各国对于慈善捐赠都给予一定的税收优惠,来激励企业和个人的慈善捐赠。各国税收对慈善捐赠的税种大致为所得税、遗产税,有些国家还在增值税中有相应的税收优惠。其中,大多数国家以所得税为主,我国也是如此。因此一个国家对慈善捐赠的优惠政策主要看其所得税中的相关规定。

  二、国外主要国家税收激励机制
  美国通过立法详细地规定了税收激励机制,充分考虑了捐赠者和慈善机构的税收利益。把捐赠人能获得捐赠税收优惠的组织分为5类,并且针对不同的捐赠方式,规定了不同的税收优惠比例。企业向公益性社会团体捐赠,其捐赠前扣除额不得超过应纳税额的10%,个人慈善捐助款的扣除额不得超过该捐赠人调整后所得的50%。对超过减税捐赠额的捐赠部分可以累积到下一年度结转予以扣除,但结转期限不得超过5年。但如捐赠给私人基金会,个人捐赠额税前扣除额不得超过应缴税额的20%,且超出部分不能结转。税收因慈善组织的不同有所不同。对现金和财产的捐赠给予不同的税收优惠待遇。[2]

  与美国相同,日本在税法上也对向特定团体捐款予以优惠规定。特定团体主要包括公益团体、私立学校团体、社会福利团体、宗教团体以及医疗团体。优惠方式主要包括两种:第一,对政府的捐款和特定的制定捐款享受减免税收的优惠,捐款额全部打入亏损金;第二种,必须限额扣除是增进公益团体的团体捐款,按一定限额打入亏损金,这个限额因公司或团体不同而不同。日本税法规定公司向公益法人提供的符合条件的捐赠,在某些情况下可以享受税前扣除。但是只有有限主体符合税前扣除标准,并且需要大藏省主管税务的机构决定是否符合税收优惠扣除条件。[3]

  英国明确规定只有向以慈善组织为目的的组织捐赠才享有捐赠税收优惠。个人的税收优惠就是捐赠款项按照较低的所得税基本税率纳税,并且慈善团体可以从国内税务局获得这部分税收返还。企业可以将向慈善团体捐赠的全部款项从应税所得中扣除。[4]

  三、我国所得税的激励机制
  1.企业所得税优惠政策
  (1)在《企业所得税法》颁布以前,我国所得税激励机制主要由《企业所得税暂行条例》和相关国务院的通知组成:
  ①外资企业:对外资企业用于境内公益、救助性捐赠可以全额扣除
  ②内资企业:

  扣除比例 适用范围
  1.5% 适用于金融保险企业对一般性的公益、救济性捐赠

  3% 1.适用于一般企业对一般性的公益、救助性捐赠
  2.事业单位、社会团体、民办非企业单位用于公益、救济性以及宣传文化事业的捐赠

  10% 1.企业等社会力量通过中华社会文化发展基金会进行的捐赠
  2.对企事业单位、社会团体按照《捐赠法》的规定,通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向科普事业的捐赠
  100% 教育事业;农村义务教育;红十字会事业;公益性青少年活动场所;福利性非营利性的老年服务机构;资助境内科研机构和高校的研究开发;寄住制学校建设工程;在国家规定实行社会保障体系试点的地区向慈善机构;基金会等非营利机构的公益救助性捐赠;捐赠赞助第29届奥运会的资金物资支出;向各级政府民政部门卫生部门捐赠用于防治非典的现金和实物,以及通过中国红十字总会向防治非典型肺炎的捐赠;通过八家基金会所进行的公益、救助性捐赠。

  (2)《企业所得税》实施以后
  ①一般性税收规定:按照12%比例税前扣除
  《企业所得税法》第9条:企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。所谓公益性捐赠,根据《所得税法实施条例》第五十一条,是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。并且第52条规定了满足公益性团体的条件。

  《企业所得税》及实施条例将捐赠行为应税范围分为三个层次[5] :
  第一,非公益性的捐赠,不得从所得额中扣除
  第二,纳税人未通过公益性团体或县级以上人民政府部门,直接向受捐人进行的捐赠,不允许从应纳税所得额中扣除
  第三,超过国家规定允许扣除比例的捐赠,不得从应纳税所得额中扣除

  ②特殊税收规定:允许100%全额扣除
  针对特定事项的捐赠,财政部、国家税务总局出台税收优惠政策,允许在企业所得税前全额扣除。例如企业为汶川地震灾后重建的捐赠。这些税收优惠一般都有截止时间。

  (3)《企业所得税法》的进步
  ①统一了内资和外资所得税扣除比例,消除了内外的不公平对待,符合税收公平原则。

  ②把所得税扣除比例提高到12%,而目前其他国家对企业公益性捐赠扣除的标准躲在10%左右,有利于解决内资企业公益性捐赠税负过重问题,调动内资企业从事公益事业的积极性,体现了国家加大了对税收支持社会公益事业捐赠的力度。

  ③将计算可予扣除的捐赠 的计算参照值由“年度应纳所得额”改为“年度利润总额”,这种更改更加科学。如果按照应纳税所得额为每一个纳税人的收入总额减去准予扣除项目后的余额。由于可予扣除的捐赠太在计算应纳税所得额时属于应当扣除的项目,而可予扣除的捐赠又以应纳税所得额参照计算,所以存在一定的逻辑问题。[6]

  2.个人所得税优惠政策
  (1)一般性税收规定:按30%比例税前扣除
  根据《个人所得税法》及其实施条例,纳税人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠,捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分,可以从其应纳税所得额中扣除。如果实际捐赠额大于捐赠限额时,只能按捐赠限额扣除;如果实际捐赠额小于或者等于捐赠限额,按照实际捐赠额扣除。

  (2)特殊税收规定允许全额扣除。主要包括以下几种:
  ①向红十字事业的捐赠
  ②向公益性青少年活动场所的捐赠
  ③向农村义务教育的捐赠
  ④对老年服务机构的捐赠
  ⑤向中华健康快车基金会等单位的捐赠
  ⑥向地震灾区的捐赠