企业重组中的所得税处理细则

一、企业重组概述

(一)企业重组的概念

相对于日常经营活动,企业重组是指企业在日常经营活动之外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易。从经济实质上讲,企业重组是对企业资金、技术、劳动力等资源要素的重新配置,构建新的经营模式,保持企业核心竞争力。从法律形式角度,企业重组是企业股权、债权等一系列资产和企业债务的转让以及再投资行为,企业重组法律关系实际上就是一系列合同关系的多重组合。

(二)企业重组基本类型

从税法角度,根据国家税务总局的文件,企业重组类型包括法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购以及企业合并分立等。

企业法律形式改变是指企业注册名称、住所以及企业组织形式的简单改变。例如拟上市企业进行改制,将有限公司变更为股份有限公司。

债务重组是指债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的书面协议或法院裁定,就债务人的债务作出让步的事项。

股权收购是指收购企业购买被收购企业的股权,以实现其对被收购企业的控制权的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付以及二者的混合。股权支付是指以本企业或本企业控股企业的股权、股份作为支付对价;非股权支付是指以本企业的现金、银行存款、应收账款、存货、固定资产等非股权资产以及承担债务等作为支付对价。

资产收购是指受让方购买转让方实质经营性资产的交易。资产收购与股权收购的最大不同点在于受让方是支付对价直接取得转让方的实质经营性资产而非其股权。根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号),实质经营性资产是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产,包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。资产收购中,受让方支付的对价形式与股权收购中收购企业支付对价的形式相同。

企业合并是指被合并企业将其全部资产和负债转让给合并企业,被合并企业取得由合并企业所支付的股权或非股权对价,实现两个或两个以上的企业的依法合并。

企业分立是指被分立企业将部分或全部资产分立转让给现存或新设的企业,即分立企业,被分立企业取得分立企业的股权或非股权对价,实现企业的依法分立。

 

二、企业重组所得税一般性税务处理

企业重组中的所得税处理区分一般性税务处理和特殊性税务处理,一般性税务处理是常态。《企业所得税法实施条例》第75条规定:“除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业在重组过程中,应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”据此,企业重组应当按照交易价格作为计税基础,这是一般性税务处理的原则规定,至于具体重组类型一般性税务处理,由财税〔2009〕59号文第四条细化。

(一)企业法律形式改变

类别

适用情形

税务处理

视为清算、分配

企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织;

或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)

1.应视同企业进行清算、分配,股东重新投资成立新企业。

2.企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

税务变更登记

企业发生的其他法律形式简单改变的

1.直接变更税务登记;

2.除另有规定外,有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等)由变更后企业继承(因住所变更而不符合税收优惠条件的除外)。


(二)债务重组

债务重组分类

税务处理

税务处理示例

非货币资产清偿债务

分解为:

(1)转让相关非货币性资产;
(2)按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务,确认相关资产的所得或损失。

甲企业与乙公司达成债务重组协议,甲以一批库存商品抵偿所欠乙公司一年前发生的债务180.8万元,该批库存商品的账面成本为130万元,市场不含税销售价为140万元。

(1)财产转让所得=140-130=10(万元)

(2)债务重组收入——税法中的其他收入:180.8-140-140×17%=17(万元)
(3)该项重组业务应纳企业所得=(10+17)×25%=6.75(万元)

债权转股权

分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失。

 

债务重组双方各自的税务处理

债务人税务处理

1.按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得;

2.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

债权人税务处理

按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。


(三)股权收购和资产收购

一般情况下,企业股权收购、资产收购重组交易,相关交易应按以下规定处理:

1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失;

2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定;

3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

(四)企业合并、分立

企业合并,各当事方应按下列规定处理:

1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础;

2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理;

3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

企业分立,各当事方应按下列规定处理:

1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失;

2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础;

3.被分立企业继续存在时,其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理;

4.被分立企业不再继续存在时,被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理;

5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

 

三、企业重组所得税特殊性税务处理

对于企业重组所得税特殊性税务处理,《企业所得税法实施条例》第75条授权国务院财政、税务主管部门另行规定。

(一)特殊性税务处理的依据与基本适用条件

特殊性税务处理最直接、最主要的依据是财政部、国家税务总局发布的财税[2009]59文和《企业重组业务企业所得税管理办法》(2010年第4号公告)。这两个文件明确了特殊性税务处理的适用条件和具体操作。2014年12月,为进一步优化企业兼并重组市场环境,财政部和国家税务总局联合发布《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号),将股权收购和资产收购重组类型中被收购股权或资产比例由财税〔2009〕59号规定的“不低于75%”调整到“不低于50%”。

根据财税[2009]59号文,企业重组适用特殊性税务处理的规定,必须同时符合下列条件的:

1.具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。

3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。

5.企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

以上五个条件中,第二各和第四个条件分别是对被收购股权(或被收购资产)份额和交易对价中的股权支付比例的要求,其余三个条件主要是要求特殊性重组出于合理商业目的,而非为了避税目的。针对股权、资产划转的特殊性税务处理,财税【2014】109号文还要求划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。